İŞLETMELERDE YAPILAN HİLE ÇEŞİTLERİNDEN SATICI HİLELERİ VE BU HİLELERİN ENGELLENMESİNE YÖNELİK ÖNLEMLER
E-Yaklaşım / Ekim 2011 / Sayı: 226
I- GİRİŞ
İşletmelerde yapılan hileler günümüz modern toplumlarında büyük bir sorun haline gelmiştir. İşletmeler kaynaklarının hatırı sayılır bir kısmını çeşitli yolsuzluklarla birilerine kaptırmaktadırlar. Ayrıca devlet gelirleri ve dolayısıyla toplum bundan büyük zararlar görmektedir.
Türk şirketlerindeki en önemli zafiyetlerden biri -ister kamu ister özel sektör olsun- yönetim kadrosunda yer alanların, yönetim güçlerini kendi güçleriyle eşleştirmeleri ve kendilerine çıkar sağlama çabalarıdır. Kuşkusuz ki yönetim anlayışlarının değişmesine paralel olarak işletmelerde yeni kavramlar da öne çıkmaya başlamıştır.
Kurumsal yönetim alanında dünyada çok uzun zamandır birçok çalışma yapıla gelmiştir. Ancak, Enron olayından sonra Amerika’da yürürlüğe konulan Sarbanes-Oxley Kanunu işletmelerde “kurumsal yönetim” anlayışı ile ilgili ilk yasal düzenlemedir. Bu kanunla, işletmede hata ve hileleri azaltıcı ve kurumsallaşmayı gerektiren bir yapı öngörülmüştür.
Yine bu kanuna göre, kurumsal bir yapıda yürütülen yönetim fonksiyonunun, riskler ve risk yönetimine ağırlık vermesi üzerinde durulmuştur. 2000’li yıllarda birçok ülkede de kurumsal yönetim, denetimin etkinliği ve risk analizi konularında önemli çalışmalar başlamıştır.
Çalışmamızın ilk kısmında hile kavramı üzerinde durulmuş ve genel başlıklar altında hile çeşitleri açıklanmıştır. İkinci kısmında çalışmamızın ana konusu olan satıcı hileleri detaylı olarak açıklanmıştır. Üçüncü kısımda hilelerin önlenebilmesi ve ortaya çıkarılması için işletmelerin yapması gerekenlere kısaca değinilmiştir. Son kısımda konuyu daha iyi kavramamıza yardımcı olacak örnek olay yer verilmiştir.
II- HİLE KAVRAMI
A- HİLE TANIMLARI
Türk Dil Kurumu Sözlüğü’nde hile;
Birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır.
Bununla birlikte, bir meslek örgütü olan Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği (Association of Certified Fraud Examiners), kısa adıyla ACFE, 2004'te yayınladığı "Mesleki Hile ve Suistimal" başlıklı raporunda hileyi şöyle tanımlamaktadır; [2]
"Bir kişinin görevini, çalıştığı işletmenin kaynak ve varlıklarını, yanlış kullanarak veya açıklayarak kişisel çıkarı için kullanmasıdır."
Bu tanım, çalışanlar, müdürler ve yöneticiler tarafından yapılan geniş bir bölgedeki suistimali kapsamaktadır.
Hile eylemi; [3]
- Gizlidir,
- Hile yapan kişinin işletmedeki itimada bağlı görevine zarar verir,
- Hile yapan kişiye doğrudan ya da dolaylı finansal fayda amaçlı yapılır,
- İşletme varlıkları, geliri veya ihtiyatlarına mal olmaktadır.
Hile eyleminin temelinde kesinlikle kurban kişinin veya işletmenin bir şekilde aldatılması yatmaktadır.
B- HATA VE HİLE AYIRIMI
Muhasebe kontrolünün ana hedefi ve esas konusu şirket çalışma düzenini incelemek, düzensizlik ve yolsuzlukları tespit etmektir. Düzenli bir muhasebeden anlaşılan yanlışlık ve hilelerin bulunmamasıdır.[4]
Hata ve hileler kısaca muhasebe prensip ve kurallarına uymayan davranışlar olarak adlandırılır. Her iki düzensizlik arasındaki ayrılık, kasıt bulunması ile belirlenmektedir. Yanlış ve hatalarda kasıt yoktur, bilgisizlik ve ihmal söz konusudur. Hilede kasıt unsuru vardır.
C- HİLE KAVRAMININ ÖZELLİKLERİ
Hile kavramında aşağıda bulunan unsurlar yer almaktadır: [5]
- Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir.
- Hile eyleminde, hilekârın kendisine yarar sağlama esası vardır.
- Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.
- Kurban bir şekilde aldatılır.
- Her durumda hile eyleminden kurban kişi veya işletme zarar görür.
D- HİLE ÇEŞİTLERİ
Steve Albrecht’in hile sınıflandırmasına göre ilk beş hile türü aşağıdaki tabloda özet olarak açıklanmıştır.[6]
Hile Türü | Kurban | Hile Yapan | Açıklama |
1. Çalışan Hileleri | İşveren | İşletme Çalışanları | Çalışanlar doğrudan veya dolaylı olarak işverenden çalarlar. |
2. Yönetim Hileleri | Tüm Mali Tablo İlgilileri | Tepe Yönetimi | Tepe yönetimi genellikle finansal bilgileri olduğundan farklı gösterir. |
3. Yatırım Hileleri | Yatırımcılar | Bireyler | Yatırımcıların, hileli yatırımlara para yatırmaları sağlanır. |
4. Satıcı Hileleri | Mal ve/veya Hizmet Satın Alan İşletmeler | Satış yapan İşletme veya Çalışanlar | Satıcılar fiyatları şişirirler veya parası ödenmiş malların teslimi yapmazlar. |
5. Müşteri Hileleri | Mal ve/veya Hizmet Satan İşletmeler | Müşteriler | Müşteriler yanlış bilgiler vererek satıcıları aldatma yoluna giderler. |
1- Çalışan Hileleri
Bir çalışanın, işletmenin varlıklarına el koyarak veya kural dışı kullanarak işverenini dolandırmasıdır. Çalışan hileleri, zimmet yoluyla hırsızlık veya mesleki hileler olarak da isimlendirilmektedir.[7]
Çalışan hileleri, doğrudan veya dolaylı yoldan yapılabilir. Çalışanın işletmeden doğrudan nakit para, stok, demirbaş veya buna benzer varlıklar çalması durumunda ortaya çıkan hile doğrudan hiledir. Dolaylı hile ise, işletme çalışanının satıcılardan, müşterilerden veya diğer üçüncü kişilerden aldıkları rüşvet veya komisyonlardır. Çalışan işletmesi aracılığıyla satıcılara veya müşterilere yarar sağlamakta ve karşılığında onlardan rüşvet almaktadır. [8]
Doğrudan hileye bir örnek verecek olursak; A şirketi, ev tamir-bakım alanında faaliyet göstermektedir. Şirket çalışanlarından biri aynı zamanda sektörde faaliyet gösteren bir şirketin ortağı durumundadır ve A şirketi yöneticileri bu durumdan habersizdirler. Bu süreç içinde şirket çalışanı, tedarikçi bilgilerine ulaşmış, şirket cihazlarını kullanarak kendine fayda yaratmış ve 25.000 USD menfaat sağlamıştır.
Çok sayıda ve çeşitli çalışan hilesi bulunmakla birlikte, yapılan başlıca çalışan hileleri : [9]
* Zimmete geçirme,
* Kayıt sonrası hırsızlık,
* Kayıt öncesi hırsızlık,
* Çekleri nakitle değiştirmek,
* Hayali alıcılar,
* Stokların çalınması,
* Hayali giderler,
* Rüşvet.
2- Yönetim Hileleri
İşletme içinde yapılan en önemli hile türlerinden biridir. Bu tür hileler “Hileli Mali Raporlama” şeklinde de adlandırılabilir. Bu tür hileler çoğunlukla büyük tutarlarda zararın doğmasına neden olmaktadır.
Yönetim hileleri genellikle tepe yöneticileri tarafından, işletmenin mali tabloları ile oynanması veya değiştirilmesi şeklinde yapılmaktadır. Bunlar işletmenin mali tablolarında yapılan sahtecilik eylemleridir. Yöneticiler işletmeyi olduğundan iyi göstererek, konumlarını güçlendirme çabasındadırlar.
Yönetim hileleri kayıt hileleri ve belge hileleri olarak iki ana başlık altında toplanabilir. Yönetim hilesi yapmanın amaçları çok çeşitli olabilir. Bunları şöyle sıralamak mümkündür: [10]
• Zimmetlerin gizlenmesi,
• Ortakların birbirini yanıltma istekleri,
• Daha az kar dağıtma isteği,
• Yolsuzlukları gizlenmesi,
• Hak edilmeyen teşviklerden yararlanma arzusu,
• Vergi kaçırma düşüncesi.
• Ortakların birbirini yanıltma istekleri,
• Daha az kar dağıtma isteği,
• Yolsuzlukları gizlenmesi,
• Hak edilmeyen teşviklerden yararlanma arzusu,
• Vergi kaçırma düşüncesi.
3- Yatırım Hileleri
Değersiz veya hiç yapılmayan yatırımlar, olaydan şüphe duymayan yatırımcılara satılmaktadır. Yönetim hileleriyle yakından alakalı bir hile türüdür. Bu tür hilelerde, hileli ya da işe yaramaz yatırımlar bunun farkında olmayan yatırımcılara satılır.
Yatırım hilelerinin başlıcaları ;[11]
a- Piramit Hilesi
Ülkemizde saadet zinciri olarak da gündeme gelen bu hile türünde kişiler gruba dahil ettikleri her kişi başına belli bir kar almaktadırlar. Sonuç olarak dünya nüfusu sınırlı olduğundan dolayı zincir bir yerde kopmaktadır.
b- Değerli Eşya Hileleri
Kişileri değerli oldukları iddia edilen eşyalara yatırım yapmaları konusunda kandırarak gerçekleşen bir yatırım hilesi türüdür. Sahte altın saat, pırlanta gibi.
c- Borsa Hilesi
Kişilerin özellikle kolaylıkla manüpile edilebilecek şirketlerin hisse senetlerine yatırım yapmalarına ikna edilerek - şirketin AIDS ile ilgili bir ilaç geliştirdiği söylentisini yayarak- hisse senetleri arttıktan sonra hilekârların ellerindeki hisseleri hemen satmaları şeklinde gerçekleşen bir yatırım hilesidir.
d- Uluslararası Yatırım Hilesi
Büyük getiri vaadiyle başka ülkelerde yapılan yatırımlardır.
e- Ponzi Hilesi
Charles Ponzi yatırım hilelerinin babası olarak bilinmektedir. Bir İtalyan göçmeni olan Charles Ponzi Amerika'ya göç ettikten sonra, hile terminolojine de “Ponzi Hilesi” olarak geçmiş olan hile olayını gerçekleştirmiştir. Ponzi hilesi kısaca, kişileri yüksek getiri vaadiyle hileli yatırımlara para yatırmaları konusunda kandırarak, aslında yatırdıkları asıl paranın bir bölümü olan parayı, sanki yaptıkları yatırımın getirisiymiş gibi göstererek kendilerine yüksek tutarlarda ödeme yapılması şeklinde oluşmuş bir yatırım hilesidir. Hilekârlar ilk başta yatırımcılara söz verdikleri yüksek getirileri öderler ve bu ödemeyi görenler daha fazla para yatırmaya başlarlar, çevrelerindeki insanlara söylerler ve onlar da para yatırırlar. Ne zamanki yatırılan para miktarı hilekârın istediği seviyeye gelir, hilekâr paraları alıp ortadan kaybolur.
4- Satıcı Hileleri
İşletmeye mal veya hizmet satan satıcıların, yaptıkları hilelerdir.[12]
Bu konu, çalışmamızın üçüncü bölümünde detaylı olarak ele alınacağından bu bölümde kısaca değinilmiştir.
5- Müşteri Hileleri
a- Müşterilerin mal veya hizmet satın aldıkları işletmelere karşı yaptıkları hilelerdir. Müşteri hileleri özellikle Amerika Birleşik Devletlerinde çok ciddi bir problemdir.
Müşteri hilesi; kişilerin, üreticiler ve satıcılar aleyhine, normalde koşullar ve kurallar altında elde edemeyecekleri avantajları/sahiplikleri, üretici ve satıcıları kandırmak suretiyle, elde etmeleridir. Bu aldatma basit bir şekilde yalan söylemek olabileceği gibi, çeşitli yolarla –etiket değiştirme gibi- satıcıları kandırarak aslında sahip olmamaları gereken mal veya hizmetleri elde etmeleri seklinde de gerçekleşebilir.[13]
Örnek: Bir Cumartesi sabahı bankanın sürekli müşterisi olan bir bayan elinde bir çekle içeri girmiş ve hesabında 13.000 USD olmasında rağmen tarafına 525.000 USD değerinde bloke çek verilmesini talep emiştir. Banka müdürü müşterisini kaybetmek istemediğinden bu talebi kabul etmiştir. Maalesef bu kişi beyaz yakalı bir suçludur ve bu yolla bankayı 500.000 USD dolandırmıştır.[14]
1- Satıcı Hileleri
Satıcı hileleri, satıcının tek başına yada işletmenin bir çalışanı ile işbirliği yapması sonucu gerçekleşmektedir. Satıcılar tarafından yapılan hileleri iki ana başlık altında toplayabiliriz. [15]
1- Satıcılar tarafından yapılan hileler
Satıcı hilesi, genellikle, satın alınan ürünlere yüksek fiyat verilmesi, ikinci kalite malların sevk edilmesi ya da ödeme yapılmasına rağmen malların sevk edilmemesi seklinde olmaktadır.
2- Satıcı ve Çalışan İşbirliği İle Yapılan Hileler
Rüşvet veya diğer yararlardır.
a- Satıcılar Tarafından Yapılan Hileler
Satıcı hileleri, işletmelerden fark ettirmeden bir şeyler çalmanın en kolay yoludur. Satıcı, işletmeye yüksek tutarlı satış yapmakta, kalitesi düşük mal satmakta, eksik mal teslim etmekte veya hiç etmemektedir.[16]
Satıcılar tarafından yapılan hileler stok firesini açıklayan nedenlerin arasında sayılmaktadır. [17]
İşverenlerin satıcılarına güvenmesi sağlıklı bir iş ilişkisi için gereklidir. Bununla birlikte, bazı satıcılar sağladıkları mal ve hizmeti daha yüksek bir fiyatta sunarak hileli satış yapmaktadırlar. Satıcı hileleri tüm dünyada özellikle kamu kurumlarına yönelik olarak yapılmakta olup, savunma ve diğer kamu ihalelerinde yapılan hileler yıllarca haberlere konu olmuştur.
b- Eksik Teslimat
Uygulamada birçok satıcı sipariş edilenden daha az mal göndererek alıcılarını aldatmaktadırlar. Eksik teslimat hileleri birçok yolla yapılmaktadır. Rutgers Üniversitesi tarafından yapılan araştırmalarda göre dört yaygın satıcı hilesi bulunmaktadır.[18]
1- Satıcının faturada yazılı olan malı eksik teslim etmesi: Küçük paketler kolaylıkla stoktan çıkarılabilir. Veya faturada yazan adetten daha az adet kutu teslim edilebilir. Örneğin faturanın üzerinde yazandan daha az mal göndermek ya da 10 tane 10 kiloluk yağ göndermek yerine 10 tane 9,5 kiloluk yağ göndermek gibi.
2- Malı teslim etmekle sorumlu kişinin malın tesliminden sonra ürünü alması: Bu uygulamada teslim elemanı malın sayılmasını beklemekte, daha sonra malı çalmaktadır. Bu durumu engellemenin yolu teslim elemanını gözlemlemek ve bu kişiyi depodan uzak tutmaktır.
3- Üçüncü yöntemde teslim elemanının depodaki malı değiştirmesi: Bu yöntemde teslim elemanı tarihi geçen malları yeni mallarla değiştirmektedir. Bu tür hilelerden korunmanın yolu, şirket çalışanının eski malları yeni mal gelmeden önce farklı bir yerde depolamasıdır.
4- Dördüncü yöntemde teslim elemanı direkt nakit hırsızlığı yapmaktadır. Bu tür hilelerde teslim elemanı faturadaki miktarı ve tutarı değiştirmektedir. Bu tür hileler orijinal fatura bedelinin çekle ödenmesi ile engellenebilir.
Özellikle depolarda, alınan malların girişinde, düzenli ve düzgün stok sayımı yapılmazsa isletme satıcı hilesi ile karşılaşma riski altındadır. Eğer alıcı şirketin mal kabul alanında çalışan personeli gelen tüm malları tamamen saymada yeterli dikkati göstermezse veya gösteremezse (yoğunluktan dolayı) eksik gönderilen stoklar fark edilmeyecektir. Bu hilenin işletme yönetimi açısından en büyük faydası, eğer alıcı firma eksik malları fark ederse, satıcı firma bir karışıklık olduğunu iddia edip eksik malları gönderebilmektedir.
c- Fazla Faturalama (Faturaların Şişirilmesi)
Satıcı hilelerinde satıcı firma, işletmeye, şişirilmiş tutarlarla veya var olmayan mal veya hizmetler için fatura düzenlemekte ve hak edilmeyen bir bedel tahsil etmektedir. Bu süreçte devrede olan satıcı çoğunlukla dolandırılan işletme ile önceden çalışmış ve çalışmayı sürdüren biri olmaktadır.
Örnek: [19] Servis bakım onarım işinde çalışan A şirketi bir belediyenin otobüs tamir-bakım işlerini yapmaktadır. A şirketi tamir bakım adı altında yaptığı işi fazla fiyatlandırmış ve belediyeye faturalamıştır. Bu durumda Belediye gerekli olmayan hatta garanti altında yapılması gereken işler için fazla ödeme yapmıştır. İç denetçiler belediyenin tamir-bakım masraflarının o belediyeden dört kat daha büyük belediyeler ile kıyasladıklarında masrafların çok yüksek olduğunu fark etmişlerdir. Yapılan incelemeler sonucunda, bu hilenin belediyeye maliyetinin yaklaşık 800.000 USD civarında olduğu tespit edilmiştir.
Örnek: [20] Halka açık bir organizasyon şirketi satıcı listesinde yer almayan bir satıcı ile sözleşme yapmıştır. Satıcı firma tarafından sözleşmede yapılması kararlaştırılan rutin işlerin saatleri arttırılmış, işte çalışmayan personel için fazla ödeme alınmış, çalışanlar ve cihazlar iki kere faturalanmıştır. Şirketin bir çalışanı satıcıdan şüphelenmiş ve satıcının çalışanlarının bilgilerini ve çalışma saatlerini temin etmiştir. Çalışan için faturaların eşleşmediğini görmek sürpriz olmamıştır. Hilenin maliyetinin 700.000 USD olduğu tespit edilmiştir.
d- Yüksek Fiyatla Mal Satışı
Bu durumda satıcı, sözleşme ile mutabakata varılan fiyatın üzerinde birim fiyatlarla faturalama işlemini yapmaktadır. Özellikle satış hedeflerini tutturmak için yöneticiler alıcılara haber vermeden istenenden daha fazla mal ve/veya anlaşılandan daha fazla fiyata bu malları gönderebilmektedirler.
Eğer kamu kuruluşları alıcı durumda ise piyasa fiyatlarının üzerinde alım yapılması kamunun fazladan ödeme yapmasına ve kamu zararına sebep olmaktadır. Bu arada bu karar kamu adına hareket eden görevlilerinin haksız kazanç sağlamasına yol açmaktadır.[21]
Konuya örnek olay; İçişleri Bakanlığı Mülkiye Müfettişlerinin teftiş raporlarında da görülmektedir: [22]
“(A.B.Belediyesinde) 27.09.2001 günü yapılan 17 kalem Gıda ve Temizlik Malzemesi Alımı _halesi ile 27.12.2001 gün yapılan yine aynı 17 kalem Gıda ve Temizlik Malzemesi ihalelerinde tahmini bedel cetvelinin incelenmesi sonucunda, aradan kısa bir süre geçmesine rağmen bazı kalemlerde % 300’e varan artışla birim fiyatı tespit edildiği görülmüştür. Aynı kalem gıda maddelerine aradan çok zaman geçmemesine rağmen, birim fiyatlarda %300’e varan artışların olağan şartlarda izahı mümkün olmadığından, gerçekte olmayan fiyat artışları ile yüksek bedel üzerinden ihaleye çıkılmasında belediyenin zarara uğratıldığı anlaşıldığından, bu konu incelemeye alınmıştır.”
Konuya İlişkin ikinci bir örnek yine İçişleri Bakanlığı Mülkiye Müfettişlerinin raporundan alınmıştır.
“(B.Belediyesinde) Pazarlık usûlü ile yapılan alımlarda piyasa araştırmasının iyi yapılmadığı, aynı malın aynı satıcıdan dokuz ay sonra daha ucuza alınabildiği incelenmiştir. 16.02.2001 Tarih ve 66 sayılı encümen kararı ile A. Elektrik Firması’ndan metresi 4.597.500 TL + KDV birim fiyatla 4 x 16 kablo alınmış iken 30.12.2001 tarih ve 838 sayılı encümen kararı ile adı geçen firmadan aynı kablonun metresinin 3.199.875 TL + KDV fiyatla satın alınması örnektir.”
e- Sipariş veya Sevk Edilmemiş Mallar İçin Fatura Düzenleme
Satıcı hileleri aynı zamanda, satıcıların sipariş veya sevk edilmemiş malların faturalanmasını da içermektedir.
Satıcının gerçekten teslim edilmemiş, uygun nitelikte ve miktarda olmayan bir mal teslimi veya hizmet yapılması, sözleşmede yazılı özelliklerde işin yapılmamış olması durumlarında şirkete sunulan faturayı ifade etmektedir.
Örnek: Kırtasiye alımlarının yapıldığı bir firmadan sipariş formu ile çeşitli kırtasiye malzemeleri talep edilmektedir. Şirket iç denetçileri tarafından yapılan gider testlerinde örnekleme yoluyla seçilen bir fatura sipariş formu ile karşılaştırılmıştır. Yapılan kontroller sonucunda kırtasiyenin şirkete sipariş formunda yer almayan çeşitli malzemeleri de fatura ederek, parasını tahsil ettiği anlaşılmıştır.
f- İkinci Kalite Malların Teslimi
Satıcının malın veya hizmetin kalitesini bozarak ya da iş yapma kapasitesini azaltarak menfaat sağlamasıdır. İkinci kalite mal göndermede satıcı işletme bilerek, kullandığı hammaddeyi, işçiliği ve/veya diğer bileşenleri anlaşmaya uymayarak değiştirir fakat bunları alıcıya haber vermeden yine anlaştıkları fiyat üzerinden faturalar. [23]
İşletmeler bazen anlaşılan ve istenen mallar yerine bunlarla aynı özelliklere sahip çoğu zaman da ikinci kalite olan malları aynı fiyattan satmaktadırlar. Bu durum eğer kullanılan mallar kullanıcının güvenliği için büyük önem arz ediyorsa ikinci kalite mal kullanmak çok ciddi sonuçlar doğurabilir.
Örnek:[24] Elektronik cihaz satan satıcı, ikinci kalite ve kullanılmış malları kamu şirketine satmaktaydı. Satıcı şüphelenilmemesi için şirketin cihazlar üzerindeki levhalarını sökmekte ve kullanılmış cihazları yeni parçalarmış gibi fiyatlandırmaktaydı. Rakip şirketler konuyla ilgili kamu şirketini uyardılar. Uyarıları dikkate alan şirket tarafından yapılan incelemelerde bu durum tespit edilmiştir. Fakat bu süre içinde satıcı kullanılmış cihazlardan 1 milyon USD menfaat elde etmiştir.
1- Satıcılar ve Çalışan İşbirliği İle Yapılan Hileler
Satıcı seçimi için şirket sahibinin haberi veya yönetiminin haberi olmadan çalışanı etki altına almanın en iyi yolu firma çalışanına komisyon yada hediye vermektir. Karşımıza en sık çıkan satıcı yolsuzluğu rüşvettir. Hediye veya nakit karşılığı rüşvet veren satıcının diğer rakip firmalar arasından seçilmesi yasal değildir.[25]
Öncelikle çalışan ve satıcı arasında bu tarz bir ilişkisi kurulduysa, satıcının diğer rakipleri düşünmesine gerek kalmaz ve satıcı, satış fiyatlarını çalışana verdiği rüşvetin maliyetini de kapsayacak şekilde arttırır. [26]
Çalışanların yolsuzluklarında uzun dönemde şirket zarar görmektedir. [27]
2- Rüşvet Alma Yoluyla Hile
* Rüşvetin Tanımı
Çalışan satıcı lehine anlaşmanın şekillenmesi için rüşvet almaktadır. Rüşvet fiili, çıkar sağlamak amacı ile standart dışı bir malın kabul edilmesi ya da yasaya aykırı bir bilginin temin edilmesi karşılığında para ya da diğer menfaatin mal ve hizmeti sağlayan kimse ile çalışan arasında alınıp verilmesi olarak tanımlanmaktadır.[28]
Her dönem ve hemen her ülkenin ceza kanununda cezalandırılan rüşvet fiili, yaptırılmak istenilen bir işte kanun dışı kolaylık sağlanması için bir kimseye mal veya para olarak sağlanan çıkardır.[29]
Hukuki anlamda, en genel biçimde rüşvet, ‘’yetkili birisine, başkası tarafından toplumun usul ve kurallarına aykırı bir tarzda menfaat vaat edilerek veya sağlanılarak birisine iş yaptırılması’’dır. Rüşvet, yetkili kişinin hukuki statüsüne göre geniş ve dar anlamda ikili ayrıma tabi tutulabilir. Şayet yetkili kişinin statüsü kamu görevlileri dışındakileri de kapsamına alırsa geniş anlamda rüşvetten söz edilir ve kapsam epeyce genişler. Bu anlamda özel sektör çalışanları da görevlerine giren bir iş dolayısıyla rüşvet alabilir. Fakat şu hususu belirtmekte yarar var ki modern kanunlarda rüşvet geniş anlamı ile karşımıza çıkmayıp dar anlamı ile kullanılmaktadır. [30]
Rüşvet alanın hukuki statüsü bakımından genelde Kamu otoritesinin temsiline vurgulama yapılmaktadır. Son yıllarda Uluslararası Şeffaflık Örgütü (Transparency International) tarafından yapılan araştırmalar, gelişmekte olan 15 ülkede kamu yönetimine rüşvet verildiğini göstermektedir. Sonuçta birisi rüşvet alıyorsa, bir başkası da vermektedir.[31]
Rüşvet yoluyla yapılan hileler, hile türleri arasında, işletmenin varlıklarını haksız kullanımından daha çok, yolsuzluk hileleri içinde yer almaktadır. Rüşvet eyleminde satıcı ile işletme çalışanı arasında bir işbirliği bulunmaktadır. [32]
Satıcı firmalar çoğunlukla verdiği rüşveti maliyetin içine koyarak faturayı şişirmektedirler.
* Satıcının Çalışana Rüşvet Vermesinin Nedenleri
Bir işletme çalışanına rüşvet vermenin çeşitli nedenleri aşağıda sayılmıştır.
- İlgili işletmeye mal ve hizmet satabilmek,
- İşletmeye olduğundan yüksek tutarda satış yapabilmek,
- İşletmeye olduğundan düşük kalitede satış yapabilmek,
- İşletmeye olduğundan daha az sayıda teslimat yapabilmek,
- İşletmeye verileceği taahhüt edilen malları teslim etmemek veya hizmeti yapmamak.
Rüşvet bazı durumlarda geriye işleyebilir. Satıcının çalışana rüşvet vermesinden farklı olarak çalışan satıcıdan rüşvet talep edebilir. Buna gasp denir. [33]
* Rüşvet Alma Yoluyla Yapılan Hile Çeşitleri
- Satıcı İşletmeye İş Aktarma Yoluyla Yapılan Hileler
Bazı işletme çalışanları rüşvet alabilmek için işbirliğine girdikleri satıcılara aşırı düzeylerde iş aktarmaktadırlar. Bu hile türünde şişirilmiş fatura hilesi bulunmaktadır. Uygulamada bazı satın alma çalışanları, mal veya hizmetin olabilecek düşük tutarlısını ve iyi kalitelisini seçerek, satın almayı yaptıkları satıcıdan rüşvet almayı normal kabul edebilmektedirler. Kısa dönemde işletme herhangi bir zarar görmese de uzun dönemde satıcı firma bu zararı işletmeden çıkartmaktadır. [34]
- Yüksek Faturalama Yoluyla Yapılan Hileler
Bu hile olayında, işletme, yüksek tutarlı, bazı durumlarda belirtilenden düşük kaliteli mal veya hizmet satın alarak veya hiç mal veya hizmet satın almadan bir bedel ödemektedir.
Bu süreçte çalışanın rolü, aşırı tutarlı mal veya hizmetin işletmesi tarafından kabulünün sağlanması ve ödemenin yapılmasının sağlanmasıdır. Bu rol, işletmeye hiç gelmeyen veya eksik gelen mal ve hizmet içinde benzerdir.[35]
İşletmede alım yetkisinin onayı, aynı zamanda rüşveti alan kişide bulunuyorsa iş kolaylaşır. Faturalar şişirilmiyorsa ve çalışan rüşveti direkt satıcıdan alıyorsa bu durumun ortaya çıkarılması zorlaşır. Fakat eğer işletmeye eksik mal veya hiç gelmeyen mal söz konusu ise bu durum dönem sonlarında yapılan stok sayımlarında ortaya çıkartılabilir.
A- SATICI HİLELERİNDE İŞLETMENİN ZARARLARI
Bu süreçte işletme çeşitli açılardan zarar görmektedir. [36]
1- Satın alınan mal veya hizmetin tamamına veya bir kısmına gereksinimi bulunmamaktadır. Bu nedenle parası boşa gitmektedir.
2- Mal veya hizmeti satan işletme kayrıldığından dolayı, diğer satıcı işletmelerle rekabete giremeyeceğinden, kurban işletme en iyi koşullarda alım yapmamış olmaktadır. Örneğin, iyi kaliteyi ucuza alamamaktadır.
3- Satıcı firma düşük kalite mal veya hizmet sunabilmektedir.
4- Kurban işletme uygun vadelerde mal veya hizmeti almamaktadır.
5- Belirli bir süreç sonucunda, satıcı firma verdiği rüşveti, maliyetinin içerisine koyarak, faturayı şişirmeye başlamaktadır.
6- Her şeye karşın işletme çalışanının rüşvet adı altında bir değer alması, işletmenin yürütme ilkelerini bozmakta ve ahlaki yapı zedelenmektedir.
Doğru satıcıların seçilmesi ve satıcı ilişkilerinin doğru yönetilmesi şirketi uzun dönemde kayıplardan ve zarardan koruyacaktır. [37]
B- SATICI HİLELERİNİN ENGELLENMESİ İÇİN YAPILMASI GEREKENLER
1- Satıcı Hileleri İle İlgili Belirtiler
Satıcı hilelerinin genel başlıklar altında belirtileri aşağıda yer almaktadır: [38]
§ Çıkar çatışmaları: Çalışanın kendisinin ve yakınlarının (eş, çocuk, kardeş, akraba, vs.) ya da özel bir yakınlık veya ilişkisi olduğu kişi, şirket ve kuruluşların şirketle olan ilişkilerinde bir görev ya da rol üstlenmesi ve kişisel menfaatin şirket menfaatiyle çatışmasıdır.[39]
§ İhale sürecinde hile: Satıcının ihale sürecinde karar verici pozisyonunda bulunan kamu görevlisi ile çıkar ilişkisi içinde olmasıdır.
§ Yanlış beyanlar ve iddialar: Satıcı listelerinde hiç değişiklik olmamasıdır. Listelerde çalışılmayan satıcı isimlerinin ve adreslerinin yer almasıdır.
§ Hayali satıcılar: Satın almanın şirket çalışanı tarafından yaratılan, gerçekte var olmayan bir satıcıdan yapılmasıdır. Alınmayan mallar veya teslim edilmemiş hizmetlerin olmasıdır.
§ Gereksiz alımlar: Aşırı alımların tek bir satıcıdan yapılıp yapılmadığına bakılmalıdır.
§ Kişisel satın alımlar yada satışlar: Şirket kaynağının personelin kişisel ihtiyaçların temini için kullanılması ya da şirket varlıklarının görevliler tarafından kendi çıkarları için kullanılmasıdır.
§ İkame ürünlerin fiyatları: Şüphe duyulan faturalardaki fiyatlar ile sektör fiyatları karşılaştırılmalıdır.
§ Aşırı fiyatlandırma: Mal veya hizmet için piyasaya fiyatının üzerinde ödeme yapılmasıdır. Satıcıların tekel gibi hareket ederek sunmuş oldukları hizmet ya da mal için yapay olarak yüksek fiyat vermeleridir.
§ Satın almaların ve faturaların sayısının artması,
§ Satıcının eksik mal teslim etmesi,
§ Stokların şişmesi,
§ Satıcın verilmemiş hizmeti faturalaması,
§ Hizmetlerin yavaşlaması veya ikinci kalite mallar,
§ Olası şüphelinin yaşam düzeyindeki artışlar,
satıcı hilelerinin belirtileri arasında sayılabilir.
2- Satıcı Hilelerinin Önlenmesi İçin Yapılması Gerekenler
Satıcı hileleri ile ilgili risk faktörleri varsa, şirket formal yada informal araştırmalarına başlamalıdır. Hilenin önlenmesi için proaktif olmak şarttır. [40]- [41]
Satıcı hilelerinin önlenmesi için aşağıda belirtilen önlemler alınmalıdır.
1) İç kontrol sisteminin etkin hale getirilmesi. Bu kapsamda;
- Kontrol farkındalığı ve duyarlılığı yüksek bir iş ortamı yaratılması. Böyle bir iş ortamı yaratmak için;
ØPersonel (yönetim ve çalışanlar) iş ve görev tanımlarını bilmelidir.
ØPersonel yetkisinin sınırları ve kapsamı ile sorumluluklarını bilmelidir.
ØSatıcılarla çalışan personel rotasyona tabi tutulmalıdır.
ØDoğru işe doğru kişinin seçilmesi ve eğitilmesi gerekmektedir. Özellikle satıcılarla ilgilenen çalışanların eğitimine önem verilmelidir. Eğitimin önceliği muhtemel satıcı hilelerinin engellenmesi olmalıdır.
ØKontrolleri zayıflatacak veya atlatmaya yönelik hareketlerin tolere edilmeyeceği bir kültür oluşturulmalıdır.
- Görevler ayrılığı ilkesine uyulması.
ØSatın alım, teslim alma ve muhasebeleştirme işlemleri farklı kişilerce yürütülmelidir.
ØSipariş, stokların teslim alınması, stok kayıtlarının yapılması, kayıtların tutulması, stok sayımı işlemleri tek kişi tarafından yerine getirilmemelidir. Bu işlemlere ilişkin yetki ve kontroller tek kişinin uhdesinde bulunamaz.
- Yetkilendirme ve onaylama uygulamalarına dikkat edilmesi.
ØAlım prosedürleri oluşturulmalı ve uygulatılması kararlılıkla sağlanmalıdır.
ØYeni satıcılar için kontrol listeleri oluşturulmalı ve uygulatılması kararlılıkla sağlanmalıdır.
ØHarcamaların yetkili bir kişi tarafından onaylandığı ve belgelerle desteklendiği ödeme makbuzları ile kontrol edilmelidir.
ØSatınalma fonksiyonu üzerinde çalışanın etkisi azaltılmalıdır. Sadece yönetim satıcıları seçmeli ve onaylamalıdır.
ØSatın alımlara ilişkin doğru yetkilendirmeler yapılmalıdır.
ØSiparişler düzenli olarak gözden geçirilmelidir.
- Varlıklar ve kayıtlar üzerinde kontrol sağlanması.
Øİşletmeye gelen malların kabul edildiği bağımsız bir teslim alma bölümü oluşturulmalıdır.
ØPeriyodik olarak varlık sayımları yapılmalıdır.
ØVarlıklar ve varlıklara ilişkin giriş çıkışlar kayıt altına alınmalı, farklılıklar incelenmeli ve soruşturulmalıdır.
ØStok hareketlerine ilişkin periyodik özetler alınmalıdır.
2) Diğer
- Kurumsal davranış kodu oluşturulmalı, kurumsal davranış kodlarının önemi vurgulanmalı ve tüm şirket çalışanlarınca anlaşılması sağlanmalıdır. Bu durumda çalışan, satıcının olağan olmayan davranışlarını raporlayacaktır.
- İşletmede çalışanların isim vermeden ihbarda bulunabilecekleri bir sistem oluşturulmalıdır.
- Hileye karışan tedarikçiler ve müteahhitlere karşı yaptırımları içeren kurallar konulmalıdır.
- Satınalma elemanlarının ve satıcıların genel profilleri (yaşam şartları, finansal zorlukları v.b. gibi) takip edilmelidir.
- Satıcı listeleri güncellenmeli, çalışılmayan satıcılar listeden çıkarılmalıdır.
- Satıcı dosyalarında yer alan satıcı adres ve bilgileri kontrol edilmeli, aynı satıcıya ait birden fazla adres bilgisi tek adrese indirgenmelidir.
- Dönemsel olarak satıcı listeleri alınarak fatura üzerindeki adres bilgileri kontrol edilmelidir.
- İç denetim fonksiyonunun satıcıları denetlemesi için bütçe ayrılmalıdır.
Yukarıda belirtilen önlemlerin alınması durumunda hile olasılığı düşer, hilenin olması durumunda da hilenin eş zamanlı olarak ortaya çıkartılması sonucunu getirir.
3- Satıcı Hilelerinin Ortaya Çıkartılması İçin Yapılması Gerekenler
Hilenin ortaya çıkarılmasında öncelikle yapılması gereken işletmenin veya bir birimin tam olarak tanınması ile başlamaktadır. Sürecin tanımlanması ve olası risk alanlarının tespiti, hilenin önlenmesi ile ilgili işletme yönetimi tarafından alınacak olan önlemleri de beraberinde getirecektir.
Var olan satıcı hilelerinin ortaya çıkarılması için yapılması gerekenlere aşağıda kısaca değinilmiştir.
- Gözetime ağırlık verilmelidir. Çalışanlara dikkat edilmelidir. Şüpheli satıcı ve çalışanlar araştırılmalıdır.
- Çalışanların olağan olmayan davranışları (aşırı sinirlilik, sürekli düşünceli olma, olağan olmayan alınganlıklar vb. gibi davranışlar) izlenmelidir.
- Sözleşmeler, teklifler ve ihaleler gözden geçirilmelidir.
- Satıcı listeleri gözden geçirilmelidir.
- Şüphe duyulan faturalar araştırılmalı, sektör fiyatları ile fatura fiyatları karşılaştırılmadır.
- Stok sayımı yapılmalıdır.
- Satıcı kayıtları istenerek şirket kayıtları ile karşılaştırılmalı, bilgilerin doğruluğu araştırılmalıdır.
- Şikâyet, suçlama ve duyumların üstüne gidilerek, doğrulukları araştırılmalıdır.
IV- SATICILAR VE ÇALIŞAN İŞBİRLİĞİ İLE YAPILAN HİLELER-ÖRNEK ÇALIŞMA
A- ÖRNEK OLAY[42]
Randy Wilson kontrolün; kayıpları azaltmada veya hileli faaliyetlerin önceden tespit edilmesindeki faydalarını anlatmaktadır. Konuya ilişkin örnek aşağıdadır.
Robert Grant Amerikanın güneydoğusunda bulunan üretici bir firmanın Metal Döküm Departmanının müdürüydü. Görevine o bölümde kullanılan ağır ekipmanların bakımları da dahildi. Bakım için gerekli parça, diğer bakım hizmetleri, sarf malzemelerin alımı ile ilgili talep formlarının tamamlanmasını da içeren süreç onun görevinin kapsamındaydı. Grant ayrıca, bölüm bütçesinden sorumluydu ve satıcı faturalarının ödemelerini de o onaylıyordu.
Grant bu durumu fark eden denetçiler tarafından tesis yöneticisine raporlandı. Tesis yöneticisi Grant’ ın metal atölyesini yönetirken işin gereklerini kararlılıkla ve dürüstlükle yaptığına inanıyordu.
Grant iyi bir hayat kurmuştu ve yaşam standartlarının sürekliliğini sağlamak ona zor geliyordu. Grant’ ın dış alımlarla ilgili talep formları üzerinde muhasebesel kontrollerin son derece zayıf olduğunu, bazı alanlarda hiç olmadığını fark etmesi uzun zaman almadı. İşverenin fonundan zimmetine para geçirmek isteyen biri olarak işveren kontrollerini engelleyecek şekilde bir program tasarladı.
Fonksiyonların düzgün yürümesi durumunda, üretim şirketinin işlem döngüsü oldukça basitti. Üretimde kullanılan malzemelerin taleplerinin bölüm müdürü tarafından onaylanması gerekiyordu. Onaylanmadan önce talep sipariş formu ile muhasebeye iletiliyordu. Bunun amacı, sipariş formunda belirtilen satıcının onaylı bir satıcı olup olmadığı aynı zamanda formda yer alan tutarın ve miktarın bütçeye uygun olup olmadığının kontrol edilmesiydi. Muhasebe departmanı satıcının şirket unvanını, adresini, telefon numarasını ve temel iletişim bilgilerini talep ederek gerekli kontrolleri yaptıktan sonra talebi onaylıyordu. Satıcının onaylanması sürecinde muhasebede herhangi bir doğrulama işleminin yapılmaması sistemin bir zayıflığıydı ve Robert bunun hayali bir şirket kurması için iyi bir yol olduğunu fark etti.
Grant, hileli işlemlere öncelikle departmanına mal ve hizmet sağlayan satıcılardan başladı. Bu satıcıların şirketle iş ilişkilerini sürdürmek istiyorlarsa onun onayına ihtiyaçları vardı. Grant otoritesini kullanarak satıcılardan mallarını ve hizmetlerini satmalarını devam ettirebilmeleri için kendisine değerli hediyeler vermelerini istedi.
Grant aynı zamanda şirketine mal satmak isteyen satıcılardan komisyon (veya rüşvet) talep etti. Satıcılar misilleme korkusu ve gelirlerini kaybetmemek için şirket üst yönetimine bildirimde bulunmadılar.
Zamanla Grant’ in hırsı arttı. Şirket alımları özellikle Willlie Bradashaw adında bir kişinin sahibi olduğu bir satıcının lehine dönmeye başlamıştı. Bradshaw Grant’e çok büyük komisyon karşılığında diğer tüm satıcılardan kurtularak rekabeti ortadan kaldırmasını ve daha büyük alımları kendisinden yapmasını teklif etti.
Grant’ in ve Bradshaw’ ın bankada hesapları büyüdü ve bu durum Grant’ i kendi hayali satıcılarını yaratması için motive etti. Yeni bir satıcı ismi söylediğinde muhasebe departmanı şirket sahibinin adının rakip firma sahibinin de adı olan Bradshaw olduğunu fark etmedi. Ayrıca kendilerine verilen adresin sadece bir posta kutusu olduğunu da fark etmediler. Devletin yaptığı rutin kontrollerde bu satıcı firmanın hayali olduğu kısa sürede ortaya çıkarıldı.
Grant ve Bradshaw’ ın hayali şirket aracılığıyla şirketi yüksek miktarlarda dolandırdığı ortaya çıktı. Grant Bradshaw’ ın hayali şirketini ürünün fiyatı yükseltmek için kullanıyordu. Grant ve Bradshaw oldukça iyi yaşıyorlardı.
Grant’ ın rahatsızlığı nedeniyle olmadığı bir dönemde şirket yerine birini tayin etti. Onun yerine gelen kişinin ihtiyaç duyulan bir malın satın alınması ile ilgili bağlantı kurulması sırasında satıcının cevabı benim sıram değil oldu. Bu olağan olmayan cevap soruşturmanın derinleşmesine ve Grant’ in hileli faaliyetleri çerçevesinde rüşvet aldığının tespit edilmesine kadar uzadı.
Soruşturma devam ettikçe, Bradshaw ile ortak olarak kurulan hayali şirketi de ortaya çıkarıldı. Bradshaw ile yüz yüze yapılan görüşmelerde Bradshaw bu düzenin bir parçası olmadığını söyledi, fakat kendi şirketinin neden Grant’ in kurduğu hayali şirketten çek aldığını açıklayamadı.
B- ALINAN DERSLER
Bu olaydan alınabilecek en önemli ders mesleki yolsuzluklar olduğunda hangi işletme olursa olsun çabuk etkileneceği gerçeğidir. Tüm sahalar mesleki yolsuzluk riski altındadır. İşletme yönetim kademesinde görev yapanlar hile ile karşılaşmayacaklarını düşünürler. Bu tarz hilelerin engellenmesinin yolu, görevlerin ayrılığı ilkesinin uygulanması, dönemsel olarak kayıtların kontrol edilmesidir. İç kontrol sistemlerinin kurulması ve etkin olarak yönetilmesi işletmelerde olası riskleri engelleyebilecektir.
Diğer ders ise, güvendiğiniz kişi ya da kişiler hileyi yapanlardır. En dürüst kişi bile uygun ortam ve motivasyon olduğunda hile yapabilmektedir. Sistemlerin güvene dayalı kurulması işletme açısından her zaman risk taşıyacaktır.
V- SONUÇ
Hilenin engellenmesi yönetim sorumluğundadır. Yönetimin görevi sadece iç kontrol sistemlerinin kurulması değil bu sistemlerin işlerliğini de sağlamaktır. Üst yönetim çalışanlarının önerilerini dinlemeli, satıcılarını tanımalı ve bu alanda çalışanlarını ve iştiraklerini memnun etmelidir.
Bir işletmenin muhasebe kayıtlarında ve dolayısıyla mali tablolarında yapılan olağan olmayan düzenlemeler, maskelemeler, yolsuzluklar, hileler küçük bir kesime yarar sağlarken önemli bir kesim üzerinde zararlara neden olmaktadır. Yapılanlardan mikro düzeyde yatırımcılar, borç verenler, çalışanlar, satıcılar zarar görürken, makro düzeyde devlet ve kamuoyu etkilenmektedir. Kaynaklar yanlış yerlere akmaktadır ve haksız rekabet ortamı oluşmaktadır.
Toplum bilincinin arttırılması hile ile baş edebilmenin en önemli yoludur. Bu bağlamda, kurumsal yönetim anlayışı ile şeffaflık ilkesinin toplum dinamikleri tarafından kabul görmesinin sağlanması hile faaliyetini ortadan kaldırmayacak fakat azaltıcı yönde etki edecektir[43].
(*) Vergi Müfettişi, Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi
(**) Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi
[1] Çelik, Alper,” Stok Hileleri ve Bir Uygulama”, M.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2007, s.32.
[2] Albrecht, W. Steve, Albrecht, Conan C., Albrecht Chad O., Zimbelman, Mark, “ Fraud Examination”, Sotuhwestern-Cengage Learning, USA, 2009, s.10.
[3] Albrecht, W. Steve, Albrecht, Conan C., Albrecht Chad O., Zimbelman, Mark, s.10.
[4] Kara, Mustafa, “Yaygın Muhasebe Hata ve Hileleri Nelerdir?”, http://www.stratejikboyut.com/, 30.10.2009.
[5] Bozkurt, Nejat, “Hile”, Alfa Basım, İstanbul, 2009, s.60.
[6] Çelik, Alper, s.40.
[7] Bozkurt, Nejat, s.64.
[8] Albrecht, W. Steve, Albrecht, Conan C., Albrecht Chad O., Zimbelman, Mark, “ Fraud Examination”, Sotuhwestern-Cengage Learning, USA, 2009, s.10.
[10] Kara, Mustafa, http://www.stratejikboyut.com/, 30.10.2009.
[11] Çelik, Alper, s. 45.
[12] Bozkurt, Nejat, s.66.
[13] Çelik, Alper, s. 48.
[14] Albrecht, W. Steve, Albrecht, Conan C., Albrecht Chad O., Zimbelman, Mark, s.11.
[15] Albrecht, W. Steve, Albrecht, Conan C., Albrecht Chad O., Zimbelman, Mark, “ Fraud Examination”, Sotuhwestern-Cengage Learning, USA, 2009, s.11.
[16] Bozkurt, Nejat, s.66.
[17] “Vendor Fraud”, http://www.georgiareteil.org/. 24 Ekim 2009.
[18] “Vendor Fraud”, http://www.georgiareteil.org/. 24 Ekim 2009.
[19] Holmes, Sarah A. ,“Are your vendors stealing from you”, www. business.source.complete., s.6.
[20] Holmes, Sarah A., s.6.
[21] Akalan, Recai Abdullah, “Türk Kamu Hizmetinde İyi Yönetim ve Yolsuzlukla Mücadele”, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Konya, 2006, s. 162.
[22] Akalan, Recai Abdullah, s. 163.
[23]Gren, Craig L., “Audit Those Vendors”, The Wite Paper, May/June 2003, http://wps.prenhall.com, 31 Ekim 2009.
[24] Holmes, Sarah A. , s.6.
[25] “Vendor Frauds (Bribes, Kickbacks, Corruption”, www.wbsonline.com.
[26] “Vendor Frauds (Bribes, Kickbacks, Corruption”, www.wbsonline.com.
[27]Gren, Craig L., “Audit Those Vendors”, The Wite Paper, May/June 2003, http://wps.prenhall.com, 31 Ekim 2009.
[28] Uzunöz, İbrahim, “ASOSAI Yolsuzluk ve Sahtecilikle Mücadele Rehberi”, http://www.sayistay.gov.tr/, 10 Kasım 2009, s.31.
[29] Küçükince, Alptekin, “Rüşvet Suçu”, M.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2007, s.50.
[30] Albayrak, Muzaffer, “Türkiye’ de Yolsuzluklar ve Sağlık Sektörüne Etkileri”, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Konya, 2005, s.9.
[31] Albayrak, Muzaffer, s.3.
[32] Bozkurt, s.229.
[33] “Vendor Frauds (Bribes, Kickbacks, Corruption)”, www.wbsonline.com.
[34] Bozkurt, s.230.
[35] Bozkurt, s.232.
[36] Bozkurt, s.230.
[37] Savidge, Joseph P.,”Vendor Mangement Tips”, http://www.aicpa.org/, 04 Kasım 2009.
[38] “Vendor Frauds (Bribes, Kickbacks, Corruption”, www.wbsonline.com.
[39] Yüksel, Cüneyt, “Kamu Yönetiminde Etik ve Çıkar Çatışması”, http://www.etikturkiye.com/, 10 Kasım 2009.
[40] Holmes, Sarah A., s.6.
[41] “Vendor Frauds (Bribes, Kickbacks, Corruption)”, www.wbsonline.com.
[42] “Vendor Fraud”, http://www.rgl.com/, 28 Ekim 2009.
Albayrak, Muzaffer, “Türkiye’ de Yolsuzluklar ve Sağlık Sektörüne Etkileri”, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Konya, 2005, s.9.
Albrecht, W. Steve, Albrecht, Conan C., Albrecht Chad O., Zimbelman, Mark, “ Fraud Examination”, Sotuhwestern-Cengage Learning, USA, 2009.
Altay, Adem, “İşletmelerde Riske Yönelik Denetim Raporlanması”, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 2008.
Akalan, Recai Abdullah, “Türk Kamu Hizmetinde İyi Yönetim ve Yolsuzlukla Mücadele”, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Konya, 2006.
Bozkurt, Nejat, “Hile”, Alfa Basım, İstanbul, 2009.
Çelik, Alper,” Stok Hileleri ve Bir Uygulama”, M.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2007.
Gren, Craig L., “Audit Those Vendors”, The White Paper, May/June 2003, http://wps.prenhall.com, 31 Ekim 2009.
Holmes, Sarah A., “Are your vendors stealing from you”, www. business.source.complete., 25 Ekim 2009.
Kent, Dean, “Stupid vendor Tricks”, http://www.realworldtech.com/., 03 Kasım 2009.
Savidge, Joseph P.,”Vendor Mangement Tips”, http://www.aicpa.org/, 04 Kasım 2009.
“Vendor Frauds (Bribes,Kickbacks, Corruption”, http://www.wbsonline.com/, 24 Ekim 2009.
“Vendor Fraud Schemes”, http://www.wps.prenhall.com/, 28 Ekim 2009.
“Vendor Fraud”, http://www.georgiareteil.org/. 24 Ekim 2009.
“Vendor Fraud”, http://www.rgl.com/, 28 Ekim 2009.
Kara, Mustafa, “Yaygın Muhasebe Hata ve Hileleri Nelerdir?”, www.stratejikboyut.com, 30.Ekim.2009.
Küçükince, Alptekin, “Rüşvet Suçu”, M.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2007.
Tanriseven, Hasan, “Hukuksal ve Yönetsel Açıdan Rüşvet”, Dicle Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Diyarbakır, 2006.
Trainor, Charles, “Vetting Your Vendors”, http://www.mgmtaudit.com/., 04 Kasım 2009.
Uzunöz, İbrahim, “ASOSAI Yolsuzluk ve Sahtecilikle Mücadele Rehberi”, www.sayistay.gov.tr, 10 Kasım 2009.
“What is Vendor Fraud”, http://www.apexanalytix.com/, 24 Ekim 2009.
Wells, Joseph T. , “Corruption: Causes and Cures, Auditors can help detect and bribery and kickbacks”, http://www.acfe.com/., 04 Kasım 2009.
_____________, “Occupatşonal Fraud: The Audit As Deterrent”, http://www.acfe.com/., 04 Kasım 2009.
_____________, “Billing Schemes: Part 3: Pay and Return Invoicing”, http://www.acfe.com/., 04 Kasım 2009.
_____________, “The First Step In Uncovering Fraud In The Auditor’s bailiwick:Analyzing Financial Infornation”, www.acfe.com., 27 Ekim 2009.
Yüksel, Cüneyt, “Kamu Yönetiminde Etik ve Çıkar Çatışması”, www.etikturkiye.com, 10 Kasım 2009.
