TMS 19 ÖRNEK UYGULAMA
Örnek : (Her Yıl Kıdem Tazminatı Karşılığı Ayıran İşletme)
Turizm A.Ş. 01.01.2010 yılında faaliyetlerine başlamış olup, kıdem tazminatı karşılığını tam yükümlülükleri esas alarak ayırmakta ve her yıl gider olarak kaydettiği bu tutarları da Kurumlar Vergisi'nin hesaplanmasında, ticari kardan mali kara geçişte Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matraha ilave etmektedir. Şirket İş kanunu hükümleri uyarınca 1 yıl çalışma süresini tamamlayan personeli için ilk kez 2011 yılında kıdem tazminatı hesaplamaya başlamıştır. 2012 yılı itibariyle TMS hükümlerine göre bilanço hazırlayan şirket 2011 yılı kayıtlarını da TMS ye uygun olarak düzeltme işlemine tabi tutmaktadır. Şirketin 31.12.2011 ve 31.12.2012 tarihli bilançolarındaki Kıdem Tazminatı Karşılık tutarları ve diğer varsayımlar aşağıdaki gibidir;
31.12.2012 31.12.2011
Kıdem Tazminatı Karşılıkları 25.092 16.705
Örnekte;
• 31.12.2011 dönem karının 100.000 TL olduğu,
• 31.12.2011 ve 31.12.2012 tarihlerinde şirket çalışanlarının değişmediği varsayılmıştır.
TMS 19’ göre her çalışanlar için kıdem tazminatı tutarı şu şekilde hesaplanır;
Emekliliğe Kalan
Gün Sayısı/365
Kıdem Tazminatı Karşılığı = Tam Yükümlülük Tutarı x ( 1+Enflasyon Oranı)
1+Faiz Oranı
Yukarıdaki formül gereği yapılan hesaplama sonucunda 31.12.2011 tarihi için iskonto edilmiş kıdem tazminat yükümlülüğü 3.932 TL. bulunmuştur. Bu hesaplamalara göre şirket; TMS 19’a göre 3.932 TL kıdem tazminatı karşılığı ayırması gerekirken, 16.705 TL kıdem tazminatı karşılığı
ayırmış yani 12.773 TL (16.705 TL – 3.932 TL) iskonto etmesi gerekirken bu iskonto işlemini yapmayıp tam yükümlülük tutarları kadar karşılık ayırmıştır.
Turizm A.Ş.nin tam yükümlülük uyarınca yaptığı hesaplama muhasebe kayıtlarında aşağıdaki şekilde yer almaktadır;
———————————————— 31/12/2011 —————————————
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 16.705
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 16.705
———————————————— -------------- —————————————
TMS 19 uyarınca yapılan hesaplama neticesinde ortaya çıkan 12.773 TL. fark aşağıdaki gibi düzeltilecektir;
———————————————— 31/12/2011 —————————————
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 12.773
632GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 12.773
(16.705 TL – 3.932 TL)
———————————————— -------------- —————————————
*Dönem sonu kayıtları burada ayrıca gösterilmemiştir. Hesaplanan kıdem tazminat giderinin 2012 yılı bilançosuna Geçmiş Yıl Karları hesabıyla taşındığı unutulmamalıdır.
Aynı şekilde 31.12.2012 tarihinde de şirket tarafından tam yükümlülük tutarları kadar ayrılan kıdem tazminatı karşılıkları düzeltmeye tabi tutulmuştur.
Yukarıdaki formül gereği yapılan hesaplama sonucunda 31.12.2012 tarihi için iskonto edilmiş kıdem tazminat yükümlülüğü 6.097 TL. bulunmuştur. Bu hesaplamalara göre şirket; TMS 19’a göre 6.097 TL kıdem tazminatı karşılığı ayırması gerekirken, 25.092 TL kıdem tazminatı karşılığı ayırmış yani 18.995 TL (25.092 TL – 6.097 TL) iskonto etmesi gerekirken bu iskonto işlemini yapmayıp tam yükümlülük tutarları kadar karşılık ayırmıştır.
Yasal kayıtlara dönemin kıdem gideri aşağıdaki şekilde yansıtılmıştır;
———————————————— 31/12/2012 —————————————
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 8.387
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 8.387
(25.092-16.705)
———————————————— -------------- —————————————
Kıdem tazminatı karşılığı hesaplaması ile ilgili yeniden hesaplamalar ve TMS 19’a uygun düzeltmeler yapılmadan önce ilgili hesapların durumu 31.12.2012 tarihi itibari ile aşağıdaki gibidir;
472 Hs. | 570 Hs. | 632 Hs. | |||||
16.705,00 | 100.000,00 | 8.387,00 | |||||
8.387,00 | |||||||
25.092,00 | 100.000,00 | 8.387,00 | |||||
Tms 19’a göre ise ayrılması gereken karşılık tutarı;
6.097- 3.932 = 2.165 TL. olup (Tms ye göre bu tutar 2012 GYG hesabında olması gereken tutardır.)
2012 yılı fazla ayrılan karşılık tutarı;
8.387- 2.165 = 6.222 TL.dir.
Bu tutarın düzeltme kaydı;
———————————————— 31/12/2012 —————————————
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 6.222
632GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 6.222
———————————————— -------------- —————————————
Tms 19 uyarınca oluşan kümüle kıdem tazminat karşılık rakamı 6.097 TL ( Tms ye göre bu tutar 472 hs.da olması gereken tutardır) olup tam yükümlülük uyarınca hesaplanan 25.092 TL .nin düzeltilmesi gerekmektedir.
Düzeltme tutarı;
25.092- 6.097= 18.995 TL. olup
Bu tutarın 12.773 TL. si 2011 yılından gelmektedir. Bu durumda yapılması gereken muhasebe kaydı;
———————————————— 31/12/2012 —————————————
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 12.773
570 GEMİŞ YIL KARLARI 12.773
———————————————— -------------- —————————————
Kontrol: 12.773 + 6.222 = 18.995
Kıdem tazminatı karşılığı hesaplaması ile ilgili yeniden hesaplamalar ve TMS 19’a uygun düzeltmeler sonucunda ilgili hesapların durumu aşağıdaki gibidir;
472 Hs. | 570 Hs. | 632 Hs. | |||||
16.705,00 | 100.000,00 | 8.387,00 | |||||
8.387,00 | 12.773,00 | 6.222,00 | |||||
6.222,00 | |||||||
12.773,00 | |||||||
18.995,00 | 25.092,00 | 112.773,00 | 8.387,00 | 6.222,00 | |||
6.097,00 | 112.773,00 | 2.165,00 | |||||
UluslararasI Finansal Raporlama StandartlarInIn KullanIlmasI İhtiyacI
Küreselleşme diğer meslek gruplarını etkilediği gibi iş dünyasının temel fonksiyonlarından biri olan muhasebe mesleğini de etkilemiştir. Küreselleşmeyle birlikte teknolojik gelişmeler, elektronik ticaret ve internet kullanımının artması gibi birçok neden ülkeler arasındaki sınırlar ortadan kalkmıştır. Yatırımcılar ve fon kullanıcıları para ve sermaye piyasalarının küreselleşmesiyle uluslararası alanda yatırım yapmaya ve fon temin etmeye başlamışlardır. Bu süreç finansal bilginin önemini artırmış, diğer meslek grupları gibi iş dünyasının temel fonksiyonlarından biri olan muhasebe mesleği de küreselleşmeden etkilemiştir.
Ülkelerin muhasebe uygulamalarındaki farklılıklar elde edilen mali bilginin karşılaştırılmasını zorlaştırmakta, sermaye hareketlerini engellemekte, uluslararası şirket alım-satım işlemlerinde zorluklar yaşanmasına yol açmaktadır. Bütün bu olumsuzlukların giderilmesi ise, farklı ülkelerde uygulanan farklı muhasebe ve finansal raporlama standartlarının birbirleriyle uyumlu hale getirilmesi yani tüm ülkelerde aynı muhasebe ve finansal raporlama standartlarının aynı biçimde uygulanması zorunluluğunu karşımıza çıkarmaktadır. Bu ise uluslararası kabul gören muhasebe ve finansal raporlama standartları ile mümkün olabilecektir.[1]
Bu noktada UFRS olarak bilinen Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Reporting Standards- IFRS), dünya genelinde muhasebe standartlarını birbirine yakınlaştırarak, hazırlanan mali tabloların karşılaştırılmasına imkân vermeyi amaçlayan standartlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları uyarınca hazırlanan finansal tablolardaki bilgilerin, işletmenin mali durumunu yansıtan, anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir bilgiler olması amaçlanmaktadır. UFRS sayesinde, uluslararası alanda yatırımcılar, şirketlerin finansal tablolarını daha iyi anlayıp karşılaştırma imkânı bulabileceklerdir.
Uluslararası Muhasebe Standartlarını oluşturma görevi, 1973’ten 2001 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi tarafından yürütülmüştür. 2001 yılından sonra ise bu görev Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna devredilmiştir. IASB tarafından oluşturulan standartlar ilke bazlı olup, finansal tablo kullanıcılarına kayda alma, ölçüm, sunum ve dipnotlara ilişkin rehberlik etmektedir. Toplam 38 standart yürürlükte bulunmakta olup, çoğu tüm sektörlere uygulanacak şekilde olsa da, UFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri, UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri, UMS 41 Tarımsal Faaliyetler gibi sektörlere özel hazırlanan standartlarda mevcuttur.
[1] Karacan, S., 2009. Kobi’lerde UFRS’ye uygun finansal raporlama. Kocaeli: Umuttepe Yayınları. s.4
uluslararasI MUHASEBE StandartlarINI Düzenleyici Kurumlar
1 Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi
Uluslararası muhasebe standartlarını oluşturma tartışmaları 1960’larda başlamasına karşın, bir örgütsel yapı içerisinde standartların düzenlenmesi önerisi 1972 Sydney 10. Uluslararası Muhasebeciler Kongresi tarafından yapılmıştır.
1973 yılında, uluslararası düzeyde muhasebe alanında birliğin sağlanması ve çeşitli kuruluşların birbirleri ile uyumlaştırılarak ortaya çıkabilecek farklılıkların giderilmesi amacıyla, Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, İngiltere, İrlanda ve Amerika’nın muhasebe birimleri Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesini oluşturmuşlardır.[1]
Komitenin temel amacı, denetlenmiş hesapların ve finansal raporların sunulmasında dikkate alınması gerekli temel standartları belirleyip, bunları kamuya açık bir şekilde yayınlamak ve böylece bu hesapların dünya çapında kabul edilme ve dikkate alınma olanağını artırmaktır.[2]
IASC, kurulduğu 1973 yılından itibaren, Dünyada uygulanan ulusal muhasebe standartlarının, yüksek kaliteli ve küresel muhasebe standartlarına yakınlaştırılması yönünde çalışmalar yapmıştır. IASC, 1989 yılında, bir “Çerçeve Metin” (Framework) de yayınlamıştır. Finansal raporlamaya ilişkin temel kavramları açıklayan söz konusu metin, ulusal ve uluslararası standart koyucular ile finansal tablo hazırlayıcıları ve denetleyicileri tarafından bir rehber olarak kullanılmaktadır.[3]
Görevi, uluslararası muhasebe standartlarını (International Accounting Standards – IAS) belirlemek olan IASC yönetim kurulu, 13 farklı ülkeden ve çeşitli organizasyonlardan ikişer temsilci ve birer teknik danışmandan oluşmaktaydı. Kurulda, tartışmalara katılan fakat oy vermeyen Uluslararası Sermaye Piyasası Kurumları Teşkilatı (The International Organization of Securities Commissions – IOSCO), ABD’den Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standarts Committee - FASB) ve Avrupa Komisyonu gibi kuruluşlardan da gözlemciler bulunmaktaydı. IASC, daha geniş bir yapılanmaya gittiği 2000 yılına kadar, faaliyetlerini bu ad altında sürdürmüştür.[4]
2 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC)
IFAC’in kurulmasına 1977 yılında Almanya Münih 11.Uluslararası Muhasebe Kongresinde karar verilmiştir. 49 ülkeden 63 muhasebe örgütünün katılımıyla kurulan IFAC, eğitim, kamu ve özel kesimlerde ve bağımsız olarak çalışan uzmanlaşmış muhasebeci kuruluşların oluşturduğu uluslararası bir kurumdur.
Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) 1979 yılında IFAC’e kurucu üye olarak katılmıştır. 1995 yılında da TÜRMOB IFAC’e üye olmuştur.
IFAC üye ülkeler ile sürekli temas halinde, muhasebeciler için mesleki yayınlar ve meslek ahlakı ile ilgili yayınlar yapmakta, muhasebe mesleğinin kamuyu ilgilendiren yönlerinin dünya muhasebecilerine duyurulmasını sağlamakta ve dünya gelişimine ve değişimine uyum sağlayan muhasebeciliğin gelişimini, güçlü ulusal muhasebecilik örgütlerini destekleyerek sağlamaya çalışmaktadır. [5]
Bu amaçla, IFAC kendi bünyesinde teknik komiteler oluşturarak çalışmalar yapmaktadır. Söz konusu komiteler:
Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi (International Auditing Practices Committee – IAPC)
- Uyumlaştırma Komitesi (Compliance Committeee)
- Eğitim Komitesi (Education Committee)
- Finansal Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi Komitesi
- Etik Komitesi
- Teknolojik Bilgi Komitesi
- Kamu Sektörü Komitesi
IASC ile IFAC arasında 1982 yılında yapılan bir anlaşma ile çalışmaların koordine edilmesi kararı alınmış ve aynı zamanda tüm IFAC üyeleri IASC’ne üye olmuşlardır. Yazının yukarıdaki bölümünde de belirtildiği gibi, IFAC üyeleri muhasebede uluslararası standartların oluşumu ve gelişimine büyük katkıları olmuştur ve nitekim 2000 yılındaki yeniden yapılanmaya kadar da IASC, IFAC’in bir kolu gibi çalışmıştır.[6]
3 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)
Başlangıçta, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun bir kolu gibi çalışan Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi, 24 Mayıs 2000’de IFAC’in de katılımıyla Edinburg’da yapılan Genel Kurul toplantısında bağımsız bir kuruluş haline gelmiştir. Edinburg’da kabul edilen kuruluş sözleşmesine göre, yeni yapının standart belirleme organı olarak, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu oluşturulmuştur. Bu yeni yapılanma sonucu, tüm yayın ve yazışmaların IASB adına yapılmasına karar verilmiş ve böylece 2001’den itibaren IASB, IASC’nin yerini alarak standartları ve taslakları geliştirmek, yayınlamak ve Standart Yorumlama Komitesinin (IFRIC) yorumlarını onaylamak görevlerinden sorumlu olmuştur.[7]
IASC’nin tüm sorumluluklarını üstlenerek, uluslararası muhasebe standartlarını oluşturmak amacıyla, 1 Nisan 2001 tarihinde, Londra’da kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, bağımsız ve özerk muhasebe standartları hazırlama ve yayınlama konusunda genel kabul görmüş tek otoritedir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun amacı, uluslararası alanda kabul görmüş sözü edilen standartları üretmektir. IASB, bazı Uluslararası Muhasebe Standartlarında değişiklikler ve düzenlemeler yapmakta, bazı Uluslararası Muhasebe Standartlarını, UFRS olarak adlandırılan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile değiştirmekte ve yeni standartlar hazırlamaktadır. IASB, finansal tablolarda, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgiyi sağlayan, tek ve yüksek kalitede, anlaşılabilir ve uygulanabilir, küresel muhasebe standartları geliştirmeyi amaçlamaktadır. Kurul ayrıca, ulusal muhasebe standardı belirleyicileri ile birlikte çalışarak, dünya genelinde muhasebe standartlarını birbirine yakınlaştırmayı da amaçlamaktadır. IASB, finansal raporlama standartlarını, dünyada etkin olarak uygulanabilecek nitelikte, basit ve anlaşılabilir olarak hazırlamaktadır. Ayrıca, IASB’nin en önemli görevlerinden biri de, ortaya çıkan uygulama sorunları karşısında, güncelleme ihtiyacı gerektiğinde, standartlarda gerekli görülen değişiklikleri yapmaktadır.[8]
4 Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı (IASCF)
Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı (International Accounting Standards Committee Foundation-IASCF), 8 Mart 2001 tarihinde kar amacı gütmeyen bir vakıf olarak kurulmuştur. Vakfın temel görevleri; Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun stratejilerini ve bütçesini belirlemek ve çalışmalarını denetlemektir. Vakfın, 6 tanesi Kuzey Amerika, 6 tanesi Avrupa, 6 tanesi Asya Okyanusya bölgeleri ve 4 tanesi de coğrafi dengeyi dikkate alarak diğer bölgelerden gelen toplam 22 üyesi bulunmaktadır. Üyeler, finansal tablo hazırlayıcıları ve okuyucuları, denetçiler ve akademisyenlerden oluşmaktadır.
Dörtte üç çoğunluğu gerektiren tüzük değişikliği oylamaları hariç, kararlar basit çoğunlukla alınmaktadır. Tüm yapının organlarını ve temel görevlerini belirleyen IASCF ana tüzüğüne göre Vakfın görevleri şunlardır;[9]
- Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun stratejisini yıllık olarak gözden geçirmek,
- Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, Standart Yorumlama Komitesi ve Standart Danışma Konseyi üyelerini tayin etmek,
- Tüzük değişikliklerini onaylamak,
- IASB, IFRIC ve SAC’ın çalışma prosedürlerini belirlemek,
- Yılda bir kere IASB’nın etkinliğini ve stratejisini gözden geçirmek,
- Yılda bir kere IASB’nın bütçesini gözden geçirmek ve finansman yolları bulmak,
- Muhasebe standartlarına ilişkin stratejik sorunlarla ilgilenmek,
- IASB’nın faaliyetlerini desteklemek,
- Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasını teşvik etmek
5 Standart Danışma Konseyi (SAC)
Standart Danışma Konseyi (Standards Advisory Council-SAC), yüksek kaliteli standartlar oluşturabilmek amacıyla, IASB’nın çalışmalarından etkilenecek olan kişi ve kuruluşların görüşlerinin alındığı bir tartışma platformudur. SAC’ın üyeleri, her üç yılda bir, IASCF tarafından atanır. Konsey’in farklı coğrafi bölgelerden ve farklı fonksiyonlara sahip uzmanlardan oluşan 50 üyesi bulunmaktadır. SAC’ın temel görevi; IASB’nin gündemi, çalışma programı ve öncelikleri hakkında görüş oluşturmaktır. Bununla birlikte, oluşturulması planlanan standartlara ilişkin olarak, ilgili kişi ve kuruluşların bakış açılarını IASB’e bildirir. Standartların uygulanma aşamasında ise, IFRIC tarafından oluşturulacak yorumlar hakkında, inceleme yapar ve görüş oluşturur.[10]
6 Uluslararası Finansal Raporlama Yorumlama Komitesi (IFRIC)
UMS/UFRS’lerin doğru yorumlanması en az oluşturulması kadar önem taşımaktadır. Bu noktada 2001 yılında Uluslararası Finansal Raporlama Yorum Komitesi (International Financial Reporting Interpretations Committee) olarak yeniden yapılandırılan, eski adıyla Standart Yorumlama Komitesi (Standing Interpretation Committee-SIC) devreye girmektedir.[11]
IFRIC, IASB tarafından oluşturulan standartlarla ilgili uygulamaya yönelik yorumlar yayınlayarak, bu standartların uygulanmasında rehber görevi görmektedir. IFRIC, yorumlamaları yaparken, benzer ulusal kurullarla da işbirliği içinde çalışır. IFRIC’nin başlıca görevleri; IASB tarafından oluşturulan standartları doğru şekilde yorumlanması için, önce yorum taslaklarını kamuoyunun görüşüne sunmak, ardından da nihai yorumları IASB’nin onayına sunmaktır. Yetersiz kalan veya birbirleriyle çakışan yorumlar olması durumunda ise, bunların düzeltilmesini sağlamak da görevleri arasında yer almaktadır.[12]
IFRIC’in toplam 12 üyesi bulunmaktadır ve bu üyeler Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı tarafından üç yıllığına atanmaktadır. IFRIC Gündem Komitesi (International Financial Reporting Interpretations Agenda Committee-IFRIC AC), IASCF’ye gündeme alacağı konularla ilgili tavsiyelerde bulunur. IFRIC, gündeme alınmasını istemediği konularla ilgili olarak da görüşlerini açıklar. Gündeme almayı kararlaştırdığı konulara ilişkin ise ulusal muhasebe standartları kurulları başta olmak üzere ilgili tüm çevreleri dikkate alarak, kamuoyunun görüşlerine sunmak üzere bir taslak yorum hazırlar. Taslağa ilişkin görüş verme süresi genellikle 60 gündür. IASB bazı durumlarda bu süreyi 30 günden az olmamak kaydıyla kısaltabilir. Kamuoyunun görüşleri alındıktan sonra taslağa son şekli verilir. Taslağın hazırlanması için, en az 9 üyenin olumlu oy vermesi gereklidir. Yorumun son halinin de IASB tarafından en az 9 oyla onaylanması şarttır.[13]
[1] Türkot, M., 2005. Finansal muhasebede uluslararası standartlar. Yaklaşım Dergisi. 13 (148), s.40-46.
[2] Başpınar, A., 2004. Türkiye’de ve dünyada muhasebe standartlarının oluşumuna genel bir bakış. Maliye Dergisi. (146), s. 43
[3] http://www.tsrsb.org.tr/sayfa/iasb [Erişim tarihi 14 Mart 2011].
[5] Türkot a.g.e. s. 40-46
[6] Türkot a.g.e. s. 40-46
[7] Oksay, S., 2005. UFRS Kurumları, Sigorta İnceleme ve Araştırma Yayınları. http://www.tsrsb.org.tr/sayfa/TMSK [Erişim tarihi 7 Nisan 2011]
[8] Oksay a.g.e. s.26
[9] Oksay a.g.e. s.30
[10] Toroslu, V.M., 2009. Dünyada ve Türkiye’de muhasebe standartlarının gelişimi. Yaklaşım Dergisi. 17 (197), s.495-513
[11] Saltoğlu, M., 2005. Uluslararası finansal raporlamanın geleceğine yön veren gelişmeler. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. (7), s.100
[12] Başbilici, O., 2006. Uluslararası muhasebe standartlarına göre türev ürünlerin muhasebeleştirilmesi. Yüksek Lisans Tezi. Uludağ Üniversitesi, SBE. s.64
[13] Oksay a.g.e. s.31
